汪德华：以“营改增”带动税制建设

回顾2016年财税改革，一个标志性事件即是“营改增”试点全面推开。这标志着与国际接轨且有中国特色的现代增值税制度已初步成型。然而，“营改增”并非现代增值税制度建设的终点。2016年11月30日国务院常务会议要求，要密切跟踪“营改增”试点情况，要对运行效果开展第三方评估，要解决一些特定行业的问题。这也表明，还要以建设现代增值税制度为目标，在“营改增”基础上继续推进相关改革。

现代增值税制度

与其他税种不同，增值税是一种基于理论设计出的税种，其税基并不直观。按照公认的看法，世界范围内的首个增值税于1954年在法国正式实施。至今，除美国、少数岛国和石油输出国之外，全球已有160多个国家和地区实施了增值税，覆盖了90%以上的人口，筹集了20%以上的税收。

与国内一些学者对增值税的怀疑态度有所不同，在国际上，增值税被认为是财政史上最令人称奇的创造，从来没有哪一种财政工具像增值税这样在全球快速扩张。不过，国际实践中增值税具有多样性。按照一些学者的看法，增值税并非单一的一种税，而是一系列的税。这种多样性主要表现在三方面。

一是可抵扣的范围不同，由此导致其税基存在差异。在不考虑政府和外贸的情况下，按照国民收入核算的收入法和支出法：GDP=C+I=W+P+D。即一个国家的国民收入等于工资（W）、营业盈余（P）和资本折旧（D）三类要素收入之和，也等于消费（C）和投资（I）之和。国际实践中主流的是消费型增值税，即仅对GDP中的消费征税，实现方式是固定资产投资进项税可抵扣，用公式表示其税基为：C=W+P+D-I。第二种是生产型增值税，不允许固定资产投资抵扣，用公式表示其税基为：C+I=W+P+D。第三种是收入型增值税，其仅允许固定资产折旧抵扣，用公式表示其税基为：C+ID=W+P。

二是征收办法不同。第一种是发票抵扣法，即以进项增值税发票可以抵扣的方法实现避免重复征税的目的，这是当前世界上最为常见的方法；第二种是要素收入加总法，即以要素收入加总方式估计增加值；第三种是扣减法，即以财务账户为基础计算企业的税基。相比较而言，三种方法中，发票抵扣法使纳税人之间相互制约，对于加强征税管理有极大的好处，被世界各国普遍采用。

三是覆盖的行业范围有差异。从保持税收中性、避免重复纳税的角度看，增值税应当覆盖所有行业且税率统一。但实践中受社会公平等因素的影响，各国增值税覆盖的行业范围均有所差异。

实践中的多样性为界定现代增值税制度制造了困难。目前较为公认的是国际货币基金组织的总结，即增值税是“在商品生产和销售阶段征收的一种广税基的税，税制的基本要点在于对投入征收的税可以用于抵扣对产出征收的税”。按照这种表述，所谓现代增值税税制的本质性特征可以归结为三点：一，它在征税管理中采用抵扣的方法，避免重复征税；二，它是一种广税基的税，即尽可能覆盖所有行业；三，它是以商品生产销售行为为征税对象的间接税。

改革红利

1994年的税制改革，将增值税确立为我国的主体税种之一。在税制设计上，我国很好地学习了国际经验，如征收办法采取发票抵扣制，确立17%为主体税率等，但也在诸多方面与国际主流税制不一致。两个主要的差异是：固定资产投资进项税不允许抵扣，由此中国实施的是国际上较为少见的生产型增值税；增值税仅覆盖制造业和批发零售业，而绝大多数服务业部门实施营业税。从完善税制的角度出发，我国增值税尚有从生产型向消费型增值税转型，扩大增值税覆盖范围到服务业，俗称“转型”和“扩围”的两大改革任务。

其中，服务业和制造业分别实施营业税和增值税，对于经济发展的扭曲作用尤为需要重视。一方面，营业税是对产出总额征税，因此存在重复征税问题，会扭曲服务企业的经营决策。另一方面，由于服务业部门的营业税不能在增值税链条中加以抵扣，在相同情况下，工业部门更愿意内部提供服务而非从外部购买。这种税制安排对服务外化产生抑制作用，由此也导致在我国经济整体服务化的同时，制造业反而减少了外部服务投入。

经过2004年开始的多地试点，2009年我国启动增值税转型改革，允许机器设备类固定资产投资进项税纳入抵扣链条。但由于当时建筑业实施营业税，2009年的“转型”改革依然不彻底，转型后的增值税只能称之为半消费型增值税。

2016年5月1日全面推行的“营改增”试点，则是同步推进“扩围”和彻底“转型”两大改革任务，标志着我国增值税税制已与国际主流全面接轨，是建立现代增值税的关键环节。一方面，所有服务行业均以增值税替代营业税，“扩围”改革任务得以完成。另一方面，随着建筑业实施增值税，厂房建筑类固定资产投资进项税纳入抵扣链条，消费型增值税税制得以真正确立。

本次“营改增”还确立了所有行业税负均“只减不增”的原则。2016年11月30日国务院常务会议指出，自2016年5月试点全面推开以来，新增试点的金融、建筑、房地产和生活服务业四大行业减税额呈逐月放大趋势，到2016年10月底累计减税965亿元，26个细分行业全部实现了总体税负只减不增的预定目标；加上前期试点行业和原增值税行业通过营改增的减税额，预计全年减税总规模将超过5000亿元。这是积极财政政策更有力度的体现。

减税仅是“营改增”改革红利的一部分，更为重要的是减少经济运行中的扭曲，提升经济效率。一些基于试点地区的研究已经发现，随着“营改增”的实施，企业间的分工更为深化，产业关联更为紧密。从建立现代增值税税制的角度看，这种减少经济扭曲的改革红利影响更为深远。

有待改进

“营改增”试点全面推进过程中，税收征管方面还有诸多挑战，实施效果还有待观察。现代增值税主体框架确立之后，完善税制依然有很多改革有待推进。

一是多档税率如何简并。本次“营改增”对服务行业采取了11%、6%两档税率，由此出现了当前我国增值税多档主体税率的局面。从国际发展趋势看，主体税率仅有一档是改革方向，是税收中性的体现；税收改革过于频繁，将会扭曲经济运行。如何抓住有利时机，平衡不同产业间的利益，一步到位简并税率至仅保留一档主体税率，将是重大挑战。

二是若干特定行业增值税税制如何完善。在增值税全面覆盖所有行业的前提下，金融行业、公共服务业的税制如何设计，在国际上也是前沿问题。特别是金融业，“营改增”基本上将原来营业税税基简单平移过来。而从国际发展趋势看，金融服务业的增值税实施模式逐步统一到“欧盟模式”、“加拿大模式”、“澳大利亚-新西兰模式”三种类型，其税基选择、征收方式等均有所不同。未来如何根据我国国情为这些特定行业选择合适的增值税模式，是急需突破的重要领域。2016年11月30日国务院常务会议指出，针对金融、建筑等试点行业企业反映的问题，要及时研究明确相关领域纳税政策口径并完善相关措施。这也是在提出相关行业继续推进改革的要求。

三是增值税的功能是否可以拓展。由于以薪资为税基的企业、职工社会保险缴费或“工薪税”，在效率和公平方面均存在较多问题，一些国家已启动以增值税为各类社会保险筹资的改革，通俗称之为“社保增值税”。这是增值税功能的重要拓展，是新的发展方向。从我国现实情况看，社会保险缴费费率过高，对企业负担和就业均有很强的负面影响。我国是否可以借鉴国际经验启动“社保增值税”替换部分社保缴费的改革？这是值得探讨的重要方向。